大阪市都島区に事務所を構える、相続・国際税務を専門とする村田綜合税務会計事務所です。
本日は、非居住者に対する納税管理人報酬や確定申告報酬を請求した場合の消費税の課税区分について考察をします。

１．消費税課税の対象及び内外判定

消費税法上、課税の対象は国内において事業者が行う資産の譲渡等とされています。資産の譲渡等は、①国内において行われる取引、②事業者が事業として行う取引、➂対価を得て行う取引、④資産の譲渡及び貸付並びに役務の提供の4要件を満たすものになります。
この点において、例えば税理士が顧客に対して申告報酬等を請求する場合、②、➂、④の要件は満たします。
①ですが、原則的には役務の提供が行われた場所が国内であれば、国内取引となります（消法4➂二）。非居住者向けであればオンラインで役務提供を行うこともあるかと思いますので、「役務の提供が行われた場所が明らかでない」としても、役務の提供に係る事務所等の所在地が役務の提供場所となる（消令6②六）ため、日本国内に事務所があれば、国内取引となります。

２．輸出取引等に係る免税

事業者が国内において課税資産の譲渡等を行った場合において、それが輸出取引等に該当するときは、消費税が免除されます。
輸出取引等の範囲の中に、「非居住者に対する役務の提供で、次に掲げるもの以外のもの」が含まれています。すなわち、以下に列挙する3つを除き、非居住者に対する役務の提供は免税取引となります（消法7①五、消令17②七）。

①国内に所在する資産に係る運送又は保管
②国内における飲食又は宿泊
➂上記に準ずるもので国内において直接便益を享受するもの

この点において、税理士が顧客に請求する報酬は①、②には該当しませんので、非居住者に対する納税管理人報酬や確定申告報酬が➂の「国内において直接便益を享受するもの」に該当するかどうかがポイントとなります。

３．「国内において直接便益を享受するもの」に該当するか？

「国内において直接便益を享受するもの」については、消費税法基本通達7-2-16において、国内に所在する資産に係る運送や保管など、11個の取引例が列挙されています（https://www.nta.go.jp/law/tsutatsu/kihon/shohi/07/02.htm）。

ただし、こちらには税理士が非居住者に対して請求する確定申告報酬や納税管理人報酬は含まれていません。
一方で、国税庁は非居住者に対して弁護士等が法律相談を行う場合は、そのサービスの効果が国内のみで終結せず帰国後も継続するため、輸出免税になると説明しています（国税庁タックスアンサーNo.6567）。

また、参考になる判例があります。

まずは、海外旅行会社に対する国内パッケージツアーの提供が輸出免税取引に該当するかが争われた事例（平成23年6月14日裁決、平成25年11月27日採決）です。契約上の販売先は外国法人でしたが、ツアー参加者は国内でホテル、レストラン、バス等による飲食、宿泊、輸送等のサービスを受けていました。本件においては、旅行者が国内において直接便益を享受する飲食、食博、輸送等の役務の提供の対価に相当する金額は輸出免税が認められませんでした。
次に、非居住者である外国法人の従業員を対象として日本国内で行われた、講義、現場実習、工場見学等のセミナーが輸出免税になるか争われた事例です（平成15年4月24日採決）。本件はセミナーが国内で実施され、外国法人の従業員が国内で直接便益を享受していることから、輸出免税の対象外とされました。

上記裁決は2件とも、①国内で役務提供が実施され、②役務を受けた非居住者は日本に滞在していた、ということがポイントだと考えます。

４．税理士が非居住者に対して請求する確定申告報酬、納税管理人報酬は輸出免税の対象となるか？

本題です。
弊所の見解ですが、税理士が非居住者に対して請求する確定申告報酬、納税管理人報酬は、非居住者に対する役務の提供かつ国内において直接便益を享受するものに該当しないとして、輸出免税取引に該当すると考えます。
根拠としては、消費税法基本通達7-2-16に挙げている例示に該当しないということ、及び３で提示した裁決のように、非居住者が日本に滞在した上で行われる役務ではないということです。その場合、役務の効果が国外にわたって行われていると考えるのが自然ではないでしょうか。

本稿では、非居住者に対する納税管理人報酬や確定申告報酬に関する消費税の取扱いを検証しました。このような検証はどこの書籍や判例、裁決でも見当たらず、消費税の取扱いに関して疑問に思われる実務家も多いと思います。ご参考頂ければ幸いです。